Пример 3. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о финансовых результатах отразила бухгалтерскую прибыль до налогообложения в сумме 100 000 руб.
При этом для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15000 руб., а для целей налогообложения они могут быть приняты в сумме 12 000 руб. (возникает постоянная разница в сумме 3000 руб.).
Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 5000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5000 руб.).
Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации объекта основных средств составила 20 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли сумма начисленной амортизации объекта основных средств, которая может быть принята в качестве расхода, составляет сумму 560 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 32 560 руб.).
Исходные данные примера 3 для наглядности приведены ниже:
№ п/п
|
Виды доходов и расходов
|
Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб.
|
Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой при- были (убытка), руб.
|
Разницы, возникшие в отчетном периода, руб.
|
1
|
Представительские расходы
|
15 000
|
12 000
|
3 000 (постоянная разница)
|
2
|
Начисленные, но неоплаченные проценты по кредиту
|
5 000
|
0
|
5 000 (вычитаемая временная разница)
|
3
|
Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество
|
20 000
|
52 560
|
32 560 (налогооблагаемая временная разница)
|
На основании приведенных данных представляется возможным рассчитать условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и в данном случае составит 20 000 руб. (100 000 руб. х 20% : 100%).
Постоянное налоговое обязательство составит 600 руб. (3000 руб. х 20% : 100%).
Отложенный налоговый актив составит 1000 руб. (5000 руб. х 20% : 100%).
Отложенное налоговое обязательство составит 6512 руб. (32 560 руб. х 20% : 100%).
На основании приведенной выше формулы расчета текущего налога на прибыль получим, что текущий налог на прибыль составляет 15 088 руб. (20 000 + 600 + 1000 - 6512).
Используя данные примера 3, схему расчета текущего налога на прибыль можно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:
№ п/п
|
Содержание хозяйственных операций
|
Корреспондирующие счета
|
Сумма, руб.
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период
|
99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
|
68-2
|
20 000
|
2
|
Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период)
|
99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
|
68-2
|
600
|
3
|
Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам)
|
09
|
68-2
|
1000
|
4
|
Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по начисленной амортизации)
|
68-2
|
77
|
6512
|
Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2), которое в данном случае составляет 15 088 руб. (20 000 1 600 + 1000 - 6512).
Для данного примера на основании полученных данных формируется чистая прибыль отчетного периода (ЧП), которая исчисляется в виде разницы между суммой бухгалтерской прибыли до налогообложения и суммой условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств!
Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль;
1) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02.
При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Для проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки приведены ниже:
№ п/п
|
Показатели
|
Сумма, руб.
|
1
|
Прибыль согласно отчету о финансовых результатах (бухгалтерская прибыль)
|
100000
|
2
|
Увеличивается на в том числе:
|
8 000
|
2.1
|
представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством
|
3 000
|
2.2
|
на сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту
|
5 000
|
3
|
Уменьшается на в том числе:
|
32 560
|
3.1
|
величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения прибыли
|
32 560
|
4
|
Итого налогооблагаемая прибыль
|
75440
|
Налогооблагаемая прибыль составляет 75 440 руб. (100 000 + 3000 + 5000 - 32 560). Текущий налог на прибыль будет равен 15 088 руб. (75 440 руб. х 20% : 100%). Таким образом, по условиям примера 3 и данным бухгалтерского учета в отчете о финансовых результатах по итогам отчетного года будут отражены следующие данные:
Показатель
|
За отчетный период, руб.
|
наименование
|
код
|
Прибыль (убыток) до налогообложения
|
140
|
100 000
|
Отложенные налоговые активы
|
141
|
1 000
|
Отложенные налоговые обязательства
|
142
|
(6 512)
|
( Текущий налог на прибыль
|
150
|
(15 088)
|
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
|
190
|
79 400
|
СПРАВОЧНО
Постоянные налоговые обязательства (активы)
|
200
|
600
|
С учетом данных примера 3 и данных, полученных а системе бухгалтерского учета, лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций» Декларации по налогу на прибыль организаций будет иметь следующий вид (форма листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» приводится в сокращенном виде).
Показатели
|
Код строки
|
Сумма, руб.
|
Итого прибыль (убыток)
|
060
|
75 440
|
Налоговая база для исчисления налога
|
120
|
75 440
|
Ставка налога на прибыль - всего (%)
|
140
|
20
|
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего
|
180
|
15 088
|
Таким образом, величина текущего налога на прибыль (15 088 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отражаемая в Отчете о финансовых результатах, равна величине налога на прибыль (15 088 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отражаемого в декларации по налогу на прибыль организаций.
В последующих отчетных периодах, например по мере списания амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, общая сумма списанной амортизации сравняется к концу срока полезного использования данного основного средства.
Таким образом, по мере списания амортизации постепенно будет происходить уменьшение налогооблагаемых временных разниц и соответственно будет происходить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств, отраженных ранее на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Согласно Плану счетов по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2) отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начисления налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Аналогично по мере уплаты процентов по кредиту будет происходить постепенное уменьшение вычитаемых временных разниц и соответственно будет происходить уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Согласно Плану счетов по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2) отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, должен списываться с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Рассмотренные выше операции могут быть отражены в учете следующими проводками:
№ п/п
|
Содержание хозяйственных операций
|
Корреспондирующие счета
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период
|
09
|
68-2
|
2
|
Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период
|
68-2
|
77
|
3
|
Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в текущем отчетном периоде
|
68-2
|
09
|
4
|
Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в текущем отчетном периоде
|
77
|
68-2
|
5
|
Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен
|
99
|
09
|
6
|
Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено
|
77
|
99
|
При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, рекомендуется отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах раскрывать:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Правила, установленные в ПБУ 18/02, могут не применять организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
|
Разработал начальник кафедры, подполковник полиции И.К. Сиденко |
